סמינריון מיסוי מקרקעין   סעיף 67
לחוק מיסוי מקרקעין    "איחוד וחלוקה רצוניים"      מרצה:000000 מגיש:0000000 ת.ז-000000000 תוכן עניינים
                                                                                                                                                                                                                                                                  עמוד מבוא 1
פרק א -תמורות בס' 67 לחוק מיסוי מקרקעין ותיקוניו השונים 4
חוק מיסוי מקרקעין (שבח,מכירה,רכישה) (תיקון מס' 49 ) התשס"ב -..5
בעיית רפרצלציה בתיקון  49 והגדרת "איחוד מקרקעין" -…6
חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 50 ), התשס"ב-2002 –7
תיקון מס' 55
לחוק מיסוי מקרקעין,ס"ח התשס"ה ..7
חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 58), התשס"ז–2007 –9
פרק ב-חלוקה בין שותפים  בנכס אחד ..10 פרק ג-חלוקת מקרקעין בין שותפים במספר נכסים 12
פרק ד-איחוד מקרקעין -14
פרק ה-תשלומי איזון בפעולות איחוד וחלוקה -.15
פרק ו-איחוד חלקות גובלות או רצופות בעסקת קומבינציה -18
פרק ז-חלוקת זכויות אנכיות בנכס אחד .19
מבוא
ס' 67 -חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג – 1963 ; חוק מיסוי מקרקעין מורה כי על כל מכירת זכות מקרקעין יוטל מס שבח , ע"פ ס' 1 לחוק מיסוי מקרקעין  ס' ההגדרות מורה כי מכירת זכות מקרקעין-היא בין בתמורה ובין ללא תמורה וכן הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה והענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור. נק' המוצא היא, כאשר יש חילוף זהויות בנכס מסוים, כתוצאה מההגדרות לעיל-אזי נראה בכך כמכירת זכות אשר תוטל עליה "מס שבח" על ה"מוכר" ומנגד יוטל על ה"קונה" – "מס רכישה" אשר הוא המקביל לעסקת המכירה ,לאור הנאמר עד כאן נראה להבין כי המחוקק פרס את צילו על כל עסקה ותזוזה  בזכות  במקרקעין, של אדם כלפי  הזולת והיא תחויב במס, אולם האמת היא כי המחוקק נקט בהגדרה רחבה ע"מ לכלול את התהוותם של כל סוגי עסקאות מקרקעין במשק וע"פ הוראותיו יהיו פעולות מסוימות שיזכו לפטור ממס ויש כאלו ע"פ הוראותיו של המחוקק שלא ייחשבו מלכתחילה כמכירת זכות מקרקעין על אף האמור בס' 1
לחוק, דוגמת העברת נכס בירושה המופיע  בס' 5 לחוק- הנפקות לכך היא שעסקאות שלא יכללו בהגדרת "מכירה" למעשה  יהיו פטורות מדיווח לשלטונות מס מקרקעין, לעומת עסקאות שלמעשה זכאיות לפטור, אולם מחויבות הם בדיווח -לדוג'- ע"פ ס' 1 לחוק "הענקה ללא תמורה"-שדומה היא לעסקת ירושה אולם בכל זאת תיחשב כפעולת מכירה ומצריכה היא דיווח,ולכן במקרה כזה הפטור יינתן לאחר בחינת העסקה ע"י שלטונות המס. עבודתי תעסוק בפטור שניתן ע"י המחוקק בס' 67. לחוק מיסוי מקרקעין על רבדיו ומשמעויותיו בגין עסקאות מקרקעין  בדרך של  איחוד וחלוקה.
 עסקאות של איחוד מקרקעין או חלוקתן הינן, עסקאות שנדרשות על מנת ליעל את אופן החזקת המקרקעין ולעודד ביצוע עסקאות ע"י בעלים. בנוסף,ולעיתים קרובות פעולות אלה נדרשות ככורח המציאות במסגרת ביצוע עסקאות מסוימות, המאפיין עסקאות אלו  שלא ניתן להצביע על התעשרות כלכלית בידי כל אחד מהבעלים, ולמרות שכך 'מהבחינה המשפטית אירעה כאן מכירה ורכישה של זכות במקרקעין על ידי כל אחד מהבעלים (עסקת חליפין)ויש לחייבם במס.
בפעולה של איחוד – בעלים של זכות במקרקעין מוכר חלק לא מסוים בזכות במקרקעין אשר הייתה בידיו טרם ביצוע האיחוד ורוכש חלק לא מסוים בזכויות במקרקעין של חבריו; בפעולה של חלוקה – בעלים של חלק לא מסוים בזכות במקרקעין רוכש את החלק הבלתי מסוים השייך לשותפיו בחלק מתוך הזכות במקרקעין אשר יוחד לו במסגרת החלוקה, ובמקביל מוכר לשותפיו את חלקו הבלתי מסוים ביתרת הזכות במקרקעין אשר לא יוחדה לו.
המסקנה היא שפעולות איחוד וחלוקה של חלקות בין בעלי מקרקעין גובלים מבחינה תיאורטית מהווה כשתי עסקאות במקרקעין,כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין אשר מחויבות הן במס שבח והן במס מכירה  איחוד החלקות ו/או חלוקתן בין בעלי מקרקעין גובלים איננו מהווה התעשרות מבחינה כלכלית וזאת אם הוא נעשה בהתאם לחלקיהם של השותפים בנכסים המועברים,אציין כי לגבי פעולת החלוקה מאז ומתמיד ע"פ ס' 67
המחוקק פטר פעולה זו ממס, להבדיל מפעולת האיחוד אשר לגביה לא ניתן הפטור בס' האמור ולכן היה לראותה כעסקה אשר תחויב הן במס רכישה ובמס מכירה (כיום מס שבח)  ,אולם לפנים משורת הדין ומאחר ואין פעולת האיחוד לעיל מהווה התעשרות ואין שונה היא במהותה לפעולת החלוקה  נהגו שלטונות המס שלא לחייב פעולה זו במס שבח אלא רק במס רכישה,לדאבוננו, כאשר היגיעה שאלה זו לבית משפט  סרב הוא לתת את הגושפנקא החוקית לנוהג של רשויות וזאת בשל העדר הוראת חוק מפורשת לכך,התוצאה הייתה שפעולה זו בנוסף על מס רכישה תחויב גם במס מכירה(כיום מס שבח). לאחרונה, המחוקק נתן את ליבו לכך ופטר פעולה זו ממס וזאת בס' 67 לחוק מיסוי מקרקעין בדומה לחלוקה כאשר האיחוד נעשה בהתאם לחלקיהם של השותפים בנכסים המועברים במסגרת תיקון מס'  49 לחוק הוסף הפטור ממס במכירת זכות במקרקעין שהיא איחוד מקרקעין, עד לתיקון לא ניתן פטור ממס לגבי איחוד מקרקעין בהסכמת הבעלים, כלומר, שלא על פי צו רשות מוסמכת. כמו כן בתיקון נוסף תיקון  50 לחוק הורחבה הגדרת "איחוד מקרקעין", כך שתכלול אף איחוד מקרקעין המתבצע במסגרת עסקת קומבינציה בין מספר בעלים של מקרקעין ליזם, כאשר החלקות גובלות זו בזו.באופן זה, ניתנת הקלת מס לגבי עסקאות קומבינציה המתבצעות בתנאים אלה. בתיקון 55 המחוקק השמיט את המלים "והחלוקה נעשתה בהתאם לחלקיהם בזכות". ולכן יוצא אפוא  כי הכוונה היא שהמבחן הנכון לחלוקה הינו מבחן השווי – כפי שרשויות המס כבר נהגו בפועל -ולא מבחן השטח הפיסי של החלק שכל אחד מהשותפים מקבל לידיו.כמו כן, בפעולת איחוד  המחוקק התנה זאת רק באם היה מדובר באיחוד לפי פרק ד' או פרק ג' סימן ז' לחוק התכנון והבניה-התשכ"ה -1955 או בהתאם לתיקון 50 לחוק – בעסקת קומבינציה שנעשתה במקרקעין גובלים לפי סעיף 19(4) לחוק. על פי תיקון 55 לחוק, נדרש, חלף האמור, "שהאיחוד יהיה איחוד של חלקות גובלות או רצופות לשם תכנונן מחדש, לרבות איחוד חלקות כאמור לפי תוכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבניה ולרבות עסקת קומבינציה בחלקות כאמור, אשר לפי סעיף 19(4) לחוק רואים אותן כזכות אחת במקרקעין". בהתאם לתיקון 58 לחוק, הוחלפה האפשרות השנייה לפעולת איחוד מקרקעין מהמילה "לרבות" עד הסוף, ל"מכירה של חלק מזכות במקרקעין שתמורתה היא בניה על יתרת המקרקעין בחלקות גובלות או בחלקות רצופות".וזאת בעיקר בשל הפניית המחוקק ערב תיקון 58 לפי ס' 19 (4) לעסקת קומבינציה מלאה.
כאשר מדובר בפעולת איחוד וחלוקה שלא בהתאם לחלקיהם של השותפים הגובלים ולכך יש השלכה של תשלומי איזון בין שותף לרעהו אזי התוצאה שסכום תשלום האיזון יהווה כעסקה ויחייב את השותפים מחד את המשלם-  בתשלום מס רכישה, ומאידך את מקבל התשלום במס שבח.
ס' 67 עוסק בפטור שבין חלוקת מקרקעין בין כל בעליה המשותפים או איחודן בדגש על השותפות ננסה לרדת לכוונתו של המחוקק מאחר וקיימות שותפויות שונות כגון: שותפות אופקית- בכך שכל אחד מהשותפים הוא בעל זכויות זהות לחברו בנכס והשוני יכול שיהיה בכמות הזכות ולא בסוג הזכות.ומאידך שותפות אנכית-לפיה לשותף אחד יש זכויות מסוימות בנכס כגון בעלות ולשני את זכויות החכירה בנכס. עניין  נוסף שמתעורר בפטור ע"פ ס' 67 הוא  לגבי סיטואציה בה יש חלוקה בין שותפים במספר נכסים בשאלה האם פעולה זו פטורה ממס? או שאין זו כוונת המחוקק והפטור הוא לחלוקת נכס ספציפי בו מתבצעת פעולת האיחוד והחלוקה על כך יש דעות וניתוחים שונים באסכולה המשפטית יש הטוענים ע"פ הרעיון הכלכלי שאין מדובר בהתעשרות הצדדים וניתן להבין ע"פ תכלית החוק שיחול הפטור גם במקרה זה (א.גליקסברג) מנגד יש הטוענים שמדובר בפרשנות מרחיקת לכת וצועדים בדרך הפשט כי מדובר בחלוקת מקרקעין בין שותפים במעמד שווה מבחינת מהות הזכות. רובד נוסף המצוי בס' האמור הוא הפטור לגבי פעולת איחוד וחלוקה לשם עסקת קומבינציה-בה מספר בעלי מגרשים סמוכים מבצעים עסקת קומבינציה עם יזם אחד ובמהלך פעולה זו גלומה פעולת איחוד המגרשים וחלוקה מחודשת לאחר ביצוע עבודות הבנייה ע"י הקבלן-בנושא זה עולה השאלה האם יש ממש בהפנייתו של המחוקק לגבי "עסקת קומבינציה" כהגדרתה בס' 19(4) לחוק או האם יש בכך משום "כל המוסיף גורע" מאחר והס' המופנה מדבר על עסקת קומבינציה חלקית לעומת עסקת קומבינציה מלאה שזו עיקר כוונת המחוקק ע"פ תכליתה של הוראת ס'  67 וכן תיקון 58 שבה בעקבותיו.  כפי שראינו בראשית המבוא אודות החיוב במס שבח ובמס רכישה פעולת איחוד וחלוקה מהווה אירוע מס שמחייב דיווח ועל כן יש לעמוד על המאפיינים השונים אותם מציין סעיף 67 על בוריים בכדי לזכות לפטור ע"י הרשויות וזאת בשאלות המרכזיות מהם פעולות איחוד וחלוקה למעשה עליהם אעמוד בעבודה סמינריונית זו ע"פ דעת מלומדים באסכולה האקדמאית וכמובן פסיקת ביהמ"ש  בנושא זה.