האזרחי והפלילי – יד ביד או לחוד?
מאת -…
מבוא …1
פרק א: מטרות החלק האזרחי והחלק הפלילי שבפקודת מס הכנסה .2
1 .
"הרוכבים החופשיים" –.2
2 .  חלוקת ההוראות בפקודת מס הכנסה -..3
פרק ב:  סעיף 220 לפקודת מס הכנסה –.4
1 .  כללי ..4
2 . שימוש במרמה עורמה ותחבולה 5
פרק ג:  סעיף 86 .5
1 . הסמכות שבצדו -5
2 . באילו מקרים יופעל? –…6
3 . גבולות תכנון המס ומבחני הפסיקה –7
פרק ד: מקור הבעיה ופגיעתו בעקרון החוקיות –…8
1 . היעדר דיון פלילי בסוגיית האחריות העונשית ופרשת פרומדיקו -.8
2 .  עיקרון החוקיות ..9
3 .  סיווג שונה אל מול סיווג מחדש 9
4 .  סעיף 86 והפגיעה בעקרון החוקיות -…10 פרק ה:  נתחיל מההתחלה –…12
1 . תכנון הנכנס לתחולת נורמה אנטי תכנונית 12
2 .  עסקה שסווגה מחדש –12
פרק ו: תוצאות אימוץ גישתו של  גליקסברג בפרשת פרומדיקו-13
1 . הדין הפלילי תלוי בהחלטה מנהלית -…13
2 . התוצאות –14
ז.  הסברים אפשריים לגישת בית המשפט העליון -..15
1 . עקרון השיוריות ..15
2 . האם בדרך עקרון השיוריות הלך כב' השופט אנגלרד? .17
3 . תלות, קשר או דומי בין הסעיפים הביאו לערבוב בין הדינים? -.17
ח. מלאכותית או בדויה ..19
1 . אבחנה נוספת -19
2 .  שימוש שיפוטי מוטעה -…20
3 .  הבעייתיות שבמינוחים והאם הם בכלל נדרשים? -21
ט. סיכום ומסקנות –24
מבוא
בעולם המשפט הישראלי רווח הרושם כי האבחנה בין תכנון מס לגיטימי לתכנון מס אסור היא אבחנה דקה ומורכבת, שני עולמות שקשה להבחין ביניהם. בהתאם לכך ניכרת בפסיקה הישראלית התחבטות בשאלת האחריות הפלילית להעלמות המס.
כבר חזינו בהפיכתן של הכרעות דין, שבהן הורשעו אישים וחברות, בהאשמות של העלמת הכנסות ובעבירות על חוקי המס. כך היא הפיכת הרשעתם, על ידי ביהמ"ש העליון, של חברת פרומדיקו בע"מ, אליהו הורביץ ונאשמים נוספים, מעבירות של התחמקות ממס. כך גם הפיכת הרשעתם של הנאשמים, בעבירות של העלמת מס, ב"פרשת בזל".
הפרשות אלו מעלות לראשונה לדיון שיפוטי ישיר את מבחן האחריות בפלילים, לתכנון מס. הכרעות הדין שניתנו משקפות את התחושה הרווחת בדבר הקושי ביצירת האבחנה.
תכנון מס נדון במשך שנים, בבתי המשפט בישראל, מן ההיבט האזרחי. לעומת זאת מבחן האחריות הפלילית לתכנוני מס לא זכה לניתוח ישיר, ומכאן שגם לא התגבשה לגביו עמדה ותפישה מגובשת. הרושם הקיים, בדבר הקושי ביצירת האבחנה, נעוץ בעובדה, שנושא האחריות בפלילים לתכנון מס נעדר גישה בהירה ומגובשת, ולא התפתחה לגביו השקפת עולם. החלל שנפער, כתוצאה מהעדר הדיון הפלילי בסוגיה של האחריות בפלילים לתכנון מס, גרם לכך, שאל הדיון הפלילי בסוגיה הובאו ויושמו האבחנות הידועות והשגורות מן המשפט האזרחי. יישום מבחנים אזרחיים בסוגיה הוא טעות היורדת לשורש האבחנה הנדרשת, והחוטאת ליצירת האבחנה בין תכנון המס האזרחי לבין תכנון המס הפלילי.
יישום בלתי מובחן זה של תפישות אזרחיות בנושא, הביא להתפתחותן של עמדות מוטעות ותפישות שגויות בגישה הפלילית לתכנון מס. תפישות מוטעות אלה מצאו את דרכן אל פסיקת בית המשפט, וביטוין הבולט הוא בפסק הדין של בית המשפט העליון בפרשת פרומדיקו בו נעסוק בעיקר בעבודה סמינריונית זו.
בפרשת פרומדיקו נראה כי בית המשפט מדלג בין הפן האזרחי לפן הפלילי בקלילות בלתי מובנת וחסרת עיגון בדין הפלילי. יתרה מזאת, בית המשפט העליון מבקר את בית המשפט המחוזי על כך שלא הבחין בין עסקה מלאכותית לבין עסקה בדויה. לא ברור מדוע נדרש בית המשפט המחוזי לבדוק את מרכיבי סעיף 86, כשמדובר בהליך פלילי וכשהשאלה שעמדה לדיון היא מתחום המשפט הפלילי ולא האזרחי.
השאלה העיקרית שעולה כאן, ובה נעסוק בעבודה סמינריונית זו, היא מה השפעתו של הערבוב בין הדין האזרחי והדין הפלילי, וכיצד ניתן להימנע מהשפעה זו?
התשובה, שהיא גם מסקנת עבודה זו היא, כי יש להפריד בין מערכת הדינים האזרחית לבין מערכת הדינים הפלילית-
-.
לשם בחינת טענה זו אתמקד במפגש שבין סעיף 86 לפקודת מס הכנסה לבין ההוראות הפליליות שבפקודת מס הכנסה ובמיוחד בסעיף 220(5). כדי להמחיש ולתאר את התופעה אתמקד בעיקר בפרשת פרומדיקו ובנוסף אציג ואסקור את הספרות הקיימת בנושא.
לפני שנצלול יחדיו אל בחינת הטענה שלעיל וניתוחה, אפרט תחילה אודות מטרות החלק האזרחי והחלק הפלילי שפקודת מס הכנסה, ומשם אעבור לסקירת שני הסעיפים העיקריים העומדים בבסיס עבודה זו – סעיף 86 וסעיף 220(5) – ומבחני הפסיקה שהתוו לגביהם, סקירה זו באה להכניס אותנו אל תוך הלך מחשבתו של המחוקק בחיקוקו סעיפים אלו, וללמד אותנו על הדומי, ובעיקר על השוני, בין סעיפים אלו.    פרק א:  מטרות החלק האזרחי והחלק הפלילי שבפקודת מס הכנסה
1 . "הרוכבים החופשיים" נישומים הנהנים משירותי המדינה מבלי לשלם מס מלא, מכונים בתורת הכלכלה "רוכבים חופשיים". הרוכב החופשי הוא מי שנהנה מצריכת מוצר ציבורי מבלי לשלם עליו, בצפייה שאחרים יממנו את המוצר הציבורי-
-..

2 .  חלוקת ההוראות בפקודת מס הכנסה פקודת מס הכנסה בנויה מהוראות אזרחיות (החלק האזרחי) ומהוראות ענישה פליליות (החלק העונשי -חלק יא').
בחלק האזרחי שבפקודת מס הכנסה ישנם אמצעי ענישה אזרחיים, בעיקר הטלת קנסות בשל מחדל הנישום בביצוע חובותיו. –
-…
החלק העונשי-פלילי שבפקודת מס הכנסה מצוי בחלק יא' לפקודה, וכולל את העבירות הפליליות ואת הסנקציות הקבועות בצידן. הענישה הפלילית, להבדיל מהענישה האזרחית, נועדה בעיקר להרתיע תוך ניסיון להקנות גוון של אי-מוסריות למבצע העבירות.
—
פרק ב:
סעיף
2 20 לפקודת מס הכנסה
1 .  כללי מטרתו – סעיף
2 20  לפקודת מס הכנסה הוא הסעיף העיקרי בפרק העונשין של הפקודה ובו מוגדרות העבירות החמורות ביותר מסוג פשע שבהן עוסקת הפקודה. העבירות הנכללות בסעיף ‎220 לפקודה הן עבירות אשר נעברו במזיד בכוונה להתחמק ממס, ואשר המחוקק מתייחס אליהן בחומרה מיוחדת. –
-…
חלופותיו – הסעיף עוסק ברישא שלו בהגדרת הכוונה הפלילית מסוג פשע, אשר קובעת שמי שבמזיד, בכוונה להתחמק ממס ו/או בכוונה לעזור לאדם אחר להתחמק ממס עבר את אחת מחמש החלופות שמצוינות לאחר מכן-
-..

2 . שימוש במרמה עורמה ותחבולה בפסיקה נקבע, כי בנוגע למשמעות שיש ליתן למונחים "מרמה" ו"ערמה", ניתן לפנות להגדרת ה"מרמה" בסעיף 414 לחוק העונשין, שלשונה: "טענת עובדה בעניין שבעבר, בהווה או בעתיד הנטענת בכתב, בעל פה או בהתנהגות אשר הטוען אותה יודע שאינה אמת או שאינו מאמין שהיא אמת". –
-..
באשר למונח "תחבולה", הכוונה היא ככל הנראה לבדיה, שמטרתה הונאה או הטעיה, דהיינו – מצג שווא שבו משתמש אדם על מנת להטעות את מי שהמצב האמיתי אינו ברור לו, והשימוש שנעשה באותה תחבולה נועד לכך שפקיד השומה יבצע את מלאכתו מתוך מתן אמון במצב העובדתי השקרי המוצג לו באמצעות התחבולה – כאילו הוא המצב האמיתי. –
–
פרק ג:
סעיף 86
1 . הסמכות שבצדו סעיף 86
מעניק לרשות המיסים סמכות להתעלם מעסקה מסוימת אם היא, בין היתר, מלאכותית או בדויה. הסעיף בעצם מקנה סמכות אזרחית בלבד לפקיד השומה להתעלם מסוג מסוים של עסקאות ואין בו ממד סטטוטורי עונשי, זאת בשונה מסעיפים אחרים בפקודה. הואיל ואין בסעיף זה ממד עונשי יש המסווגים אותו שלא כסנקציה אזרחית-עונשית. -..

2 . באילו מקרים יופעל?
פקיד השומה רשאי להשתמש באמצעי זה של התעלמות מעסקה אותה ביצע הנישום או קביעת מסלול מיסוי השונה מזה שאותו תכנן משלם המס, במקרים הבאים (אתייחס לשניים העיקריים): -..

3 .גבולות תכנון המס ומבחני הפסיקה זכותו של פקיד השומה להתעלם מתוצאות העסקאות של נישום, כאמור בסעיף 86, עומדת מול זכותו החוקתית של הנישום לתכנון מס, וכדברי השופט שמגר-.
-…
לאחר שלמדנו אודות הסעיפים העיקריים –סעיף 86 וסעיף 220 לפקודה – מולם נעמוד בעבודה זו, ולאחר שהבנו את התייחסות הפסיקה אל סעיפים אלו והמבחנים שהתוו במשך השנים, נוכל לרדת ולחקור את שאלת המחקר אשר הובאה בפרק המבוא והיא, מה השפעתו של הערבוב בין הדין האזרחי והדין הפלילי– וליתר דיוק בין סעיף 86 האזרחי לבין סעיף 220 הפלילי – וכיצד ניתן להימנע מהשפעה זו?
ראשית אתחיל ממקור הבעיה אשר הביאה לערבוב בין הדין האזרחי והדין הפלילי ולהשלכותיה השונות, בעיקר על עקרון החוקיות.
פרק ד:
מקור הבעיה ופגיעתו בעקרון החוקיות
1 .      היעדר דיון פלילי בסוגיית האחריות העונשית ופרשת פרומדיקו תכנוני מס נדונו במשך שנים בבתי המשפט בישראל, בהתדיינויות אזרחיות. בתי המשפט בחנו את שימוש פקידי השומה בסמכותם לביטול עסקאות ולשומתן מחדש, וכך מתוך בחינה זו, התגבשו בפסיקה מבחני העסקה המלאכותית והבדויה.
לעומת הדיון האזרחי, ההיבט הפלילי של סוגיית תכנון המס נדון פחות והפסיקה לגביו חסרה. התייחסות בית המשפט אל ההיבט הפלילי, הייתה, בעקיפין, אגב לדיון האזרחי בשומה, אל מה שכונה אז "ההיבט האסור" של העסקה.
—

2 .  עיקרון החוקיות עיקרון החוקיות על היבטיו השונים עוגן בסעיפים 1-6 לחוק העונשין במסגרת תיקון מס' 39 לחוק העונשין. הרעיון המרכזי של עקרון החוקיות מוצא את ביטוי בסעיף 1 לחוק העונשין.
סעיף זה שכותרתו "אין ענישה אלא לפי חוק" מורה כי: " אין עבירה ואין עונש עליה אלא אם כן נקבעו בחוק או על-פיו". אציין כי גם בטרם עיגונו הסטטוטורי של העיקרון בספר החוקים, הוא הוכר ונשמר בקפדנות על ידי הרשות השופטת. -..

3 .  סיווג שונה אל מול סיווג מחדש ההבחנה המקובלת בדיני המיסים היא בין הימנעות ממס (Avoidance) לבין השתמטות ממס (Evasion). ההימנעות נועדה לחסוך מס באמצעים חוקיים, בעוד ההשתמטות נועדה להקטין את המס בדרך עבריינית. -..

4 .  סעיף
8 6 והפגיעה בעקרון החוקיות בית המשפט מאמץ את הבחנתו של פרופ' גליקסברג בין "סווג שונה" לבין "סווג מחדש" בבואו לבדוק אם תכנון מס נגוע בפלילים אם לאו-.
–
בית המשפט מייחס גם חשיבות מכרעת להבחנה בין "עסקה מלאכותית" לבין "עסקה בדויה-
-..
פרק ה:
 נתחיל מההתחלה
1 .
תכנון הנכנס לתחולת נורמה אנטי תכנונית השאלה באשר להוראות האנטי תכנוניות היא מה דינם של תכנוני מס, הנעשים בניגוד מפורש או תוך עקיפתן של הוראות אלו?
תפישת עקרון החוקיות, בה דנו בפרק ה לעיל, מחייבת את המסקנה, כי כל אשר הותר במרחב שמחוץ לתחום ההוראות האנטי תכנוניות, מותר וחופשי לפעולת מתכנן המס. -.
2.  עסקה שסווגה מחדש בדומה לתפישה שהתפתחה ביחס להוראות החוק האנטי תכנוניות, אף הדיון בהשלכה שיש לסיווג מחדש של עסקה, כלומר להוראה אנטי תכנונית מן המעלה השנייה, על האחריות בפלילים, קשור קשר הדוק אל עקרון החוקיות בפלילים.
מתוך אותו הסייג שמקורו בעקרון החוקיות, צמחה השאלה מה ההשפעה של הסיווג מחדש, לקביעה כי העסקה נגועה באי חוקיות ומהווה עבירה בפלילים?
–
פרק ו:
תוצאות אימוץ גישתו של פרופ' גליקסברג בפרשת פרומדיקו
1 . הדין הפלילי תלוי בהחלטה מנהלית כאמור בפרק ה לעיל, בית המשפט נוקט, בפרשת פרומדיקו, בעמדה תמוהה שלפיה עליו להמתין להחלטת פקיד השומה אם להפעיל את סעיף 86 אם לאו. בנוסף לכך, בית המשפט מציין את העובדה שעד הדיון בפרשה פקיד השומה טרם הפעיל את שיקול דעתו על פי סעיף 86, וקובע: "כל עוד לא סווגה מחדש על ידי פקיד השומה על יסוד שיקול דעתו לפי ההוראה הנזכרת, אין בעצם המלאכותיות של העסקה משום יצירת חבות מס, הדרושה לשם קיום הרכיב ההתנהגותי בעבירה הקבועה בהוראת סעיף 220 לפקודה".
עוד מוסיף בית המשפט: "יצוין, כי עד למועד הגשת כתב האישום, פקיד השומה טרם הפעיל את שיקול הדעת המסור לו בסעיף 86 לפקודה באשר לאופי המלאכותי של העסקאות בין הצדדים. כאמור, לטעמי (כב' השופט אנגלרד, הוספה שלי- ב' א' ל'), החלטה מעין זאת היא בעלת אופי קונסטיטוטיבי, המונע את פליליותם של עריכת העסקה ושל ביצועה עובר להחלטת פקיד השומה".
-…

2 . התוצאות גישת בית המשפט השוזרת את האחריות העונשית בסמכות הסיווג מחדש, מובילה לתוצאות בלתי אפשריות:
-..             אנו רואים, כי תוצאתה המעשית של עמדה זו היא פגיעה בסמכותם המהותית של הגוף המנהלי והשיפוטי. העמדה האמורה לפיה עסקה שסווגה מחדש על ידי פקיד השומה לא מעלה אחריות פלילית, מוטעית היא, הן מהיבט משפטי והן מהיבט מוסדי. עמדה זו היא בניגוד לריבונות השלטון, בסמכותו לאכוף חוק עונשי, ובניגוד לסדרם הראוי של מוסדות השלטון. תוצאתה אבסורדית המביאה להגבלת שיקול הדעת השיפוטי בקביעת האחריות הפלילית, כבילת שיקול הדעת המנהלי להעמדה לדין, והכפפתם של אלה להפעלת סמכות הסיווג המנהלית של פקיד השומה.
-…
פרק ז:
הסברים אפשריים לגישת בית המשפט העליון
1 . עקרון השיוריות לכאורה הדרך שבה בחר בית המשפט העליון בניתוחם של סעיף 86 ו-220 משקפת את עקרון השיוריות בפלילים.
המשפט הפלילי לפי עקרון זה הוא המפלט האחרון המופעל אם וכאשר המשפט האזרחי אינו נותן מענה מספיק ויעיל לטיפול בתופעה האנטי חברתית.
על פי גישה זו אין לעשות שימוש גורף או ראשוני במשפט הפלילי ויש לפנות אליו רק כאשר מדובר בתופעות חמורות, שההוראות האזרחיות אינן יכולות להתמודד עמן ביעילות.
-.

2 . האם בדרך עקרון השיוריות הלך כב' השופט אנגלרד?
על פניו נראה כי בית המשפט בפרשת פרומדיקו גרס שקביעתו של המחוקק אינה מספיקה והערכאה השיפוטית נדרשת לבחון בכל מקרה ומקרה אם תכנון המס נופל לגדר סעיף 86, שכן אם אינו נכלל במסגרת סעיף זה נסתם לכאורה הגולל על הדיון בסעיף 220. מכאן, שבדיקה זו משקפת לכאורה את הפעלת עקרון השיוריות, בכל מקרה ומקרה המובא בפני בית המשפט, אלא שבהתבוננות לעומק נבין, כי בית המשפט לא בחר במסלול בדיקה זה. —

3 . תלות, קשר או דומי בין הסעיפים הביאו לערבוב בין הדינים?
כאשר רשות המיסים בוחנת האם עסקה מסוימת היא "עסקה מלאכותית" מכוח סעיף 86 לפקודה, היא בודקת למעשה אם בעת ההוצאה לפועל של תכנון המס היה ניסיון לעקוף הוראות מס אחרות הקיימות בפקודה, המגדילות את נטל המס, או אם היה ניסיון לנצל הוראות מס, המיטיבות עם הנישום. -.
פרק ח:
מלאכותית או בדויה
1 . אבחנה נוספת  פרופ' גליקסברג טוען, כי תיתכן עסקה הכפופה לסמכות הסיווג מחדש, שתיצור אחריות בפלילים, והיא העסקה ה"בדויה", להבדיל "ממלאכותית". יוצא מכך, כי קביעת האחריות בפלילים תלויה באבחנה נוספת, היות העסקה מלאכותית או בדויה. להלן אסביר את גישתו, המאומצת על ידי בית המשפט העליון, בהרחבה ולאחר מכן אעבור לבעייתיות העולה מהמינוחים הרבים המעורבבים בה וליישומם המוטעה: -..

2 .  שימוש שיפוטי מוטעה פרופ' גליקסברג טוען, כי בתי המשפט עושים שימוש שיפוטי מוטעה בעילת העסקה הבדויה המאופיין בשתי מגמות יסוד: ראשית, שימוש מיותר בעילת העסקה הבדויה. שנית, זיהוי מוטעה של עסקה בדויה כמלאכותית ולהיפך. -..

3 .  הבעייתיות שבמינוחים והאם הם בכלל נדרשים?
לגישתה של ד"ר ריזה, המינוח של "סיווג שונה" ו"סיווג מחדש" שבו משתמש בית המשפט העליון בפרשה הוא בעייתי-.
-..
פרק ט:
סיכום ומסקנות עיקר הדיון שמעלינו, התרכז בנימוק המשפטי שהוצג על ידי כב' השופט אנגלרד בפרשת פרומדיקו.
נימוק זה עוסק בנקודות הממשק ובגבולות שבין דיני המס האזרחיים לבין דיני המס הפליליים.
ראינו, כי במסגרת משפט פלילי מובהק, עירב וערבב בית המשפט, מפי כב' השופט אנגלרד, בין מערכת המשפט האזרחית ובין מערכת המשפט הפלילית של דיני המס. בית המשפט בחן ובדק הוראה מתחום המשפט האזרחי בתוך דיון העוסק בתחום הפלילי ולתוך ההוראה האזרחית הכניס דרישה מתחום הדין הפלילי.
-…
כעולה מן האמור ראינו כי אין להתלות את הפעלת סעיף 220 בסעיף 86, וזאת משתי סיבות עיקריות-
-..
העולה מעבודה סמינריונית זו, כי גישתו של בית המשפט העליון בכלל, ושל כב' השופט אנגלרד בפרט, אינה נובעת מלשון ומעקרונות החוק. גישתו הביאה לעירוב בין הדין האזרחי והפלילי, להתליית הדין הפלילי בהפעלת שיקול הדעת המינהלי, לפגיעה בריבונות השלטון בסמכותו לאכוף חוק עונשי, להגבלת שיקול הדעת השיפוטי בקביעת האחריות הפלילית, ולכבילת שיקול הדעת המנהלי להעמדה לדין. כל אלה, כמובן, שאינם עולים מלשון החוק וחותרים תחת הרציונל של מוסד הענשה בכלל ושל תכלית סעיף 220 בפרט.
-.
ביבליוגרפיה פסיקה – ישראלית ע"א
8 2165 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70.
רע"פ 04512 אבו עבייד ה' מדינת ישראל פ"ד נח(4) 381.
ע"פ 936016 מאיר צרשניה נ' מדינת ישראל מח (4) 268.
ע"פ 502/73
שוורצברג נ' מ"י, פ"ד כט(1) 202, 206. ת"פ (י-ם) 55/96 מדינת ישראל נ' פרומדיקו בע"מ ואח', פ"מ נז(2) 1.
ע"פ 1182/99 אליהו הורוביץ ואח' נ' מדינת ישראל וערעור שכנגד, פ"ד נד(4) 1).
ע"פ 406/69
ברנדל נ' מדינת ישראל (וערעור שכנגד), פ"ד כד(1) 210. ת"פ (ת"א) 954475 מדינת ישראל נ' מזרחי. ע"פ 593/81
מנדלבאום נ' מדינת ישראל, פ"ד לו(2) 505, 510.
רע"א 11490/03 פקיד שומה ירושלים 1 נ' מרדכי ועקנין (לא פורסם).
ע"פ 5/72 אליהו שלומי אייזיקס נ' מדינת ישראל , כז (1) 371, פ"ד כז(1).
ע"א
4 639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון, מיסים ח/3 (יוני 1994) ה-7.
ע"א 265/67
מפי בע"מ כנגד פקיד השומה למפעלים גדולים, תל אביב (7), פ"מ כא(2) 593.
ע"א 390/80 תעש-מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב, פד"א י"ב 63.
  ע"א 973415 פשמ"ג נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ נז (5) 915.
ע"א 0310666 שיטרית נ' פקיד שומה תל אביב יפו. ע"א 645/79
תעשית שג ב"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד לה(3) 738.
ע"א 356/61
רוזנפלד נ' פקיד השומה גוש דן, פ"ד טז 715.
ע"פ 192/79
מדינת ישראל נ' אדלר ושות', פ"ד לד(2) 397.
חקיקה – ישראלית סעיף 121(ב)(2)- אי החלת שיעורי מס מופחתים.
סעיף 159א(ב1)- אי החזרת מס ששולם ביתר כשהפנקסים בלתי קבילים. סעיף 1 לחוק העונשין שהוסף במסגרת תיקון מס' 39.
סעיף 226 לפקודת מס הכנסה "הליכים לענישה אינם פוטרים מתשלום מס".
ספרות – עברית ד"ר לימור ריזה, "עמעם טפח, סבך טפחיים ועקרון החוקיות יטפח את חפותך", בתוך יוסף מ' אדרעי, "אירועי מס – עלייתם (ואיבונם?) של דיני מסים בישראל", (תשס"ז-2007, נבו הוצאה לאור).
ג. עמיר, "עבירות מס", מהד' רביעית (2000).
ש"ז פלר, "יסודות בדיני עונשין" (תשמ"ד-1984),כרך ג'.
א' ויתקון, י' נאמן "דיני מיסים" (מהדורה רביעית, תשכ"ט).
ד' גליקסברג, "גבולות תכנון המס" (תש"ן 1990).
איריס שמואלי, "המנעות או השתמטות- תכנון מס בין הדינים", הפרקליט מח 137, 162 (2004). ח' גנאים, "ההבחנה בין הצדקה-בדין לבין סליחה-בדין, ערוכה על פי סייג הצורך" (2002). א' ברק, "הקונסטיטוציונליזציה של מערכת המשפט בעקבות חוקי היסוד והשלכותיה על המשפט הפלילי" מחקרי משפט יג 5, 17.
מ. קרמניצר "האם חסרי עבירות אנחנו" משפטים יג (תשמ"ג) 159, 162.
ספרות – לועזית H.S Rosen Public Finance (2005) 63-65